增值稅涉稅合同下銷售方有哪些特殊義務?

發布時間:2016-06-06

作者:莊堅勝 匯業律師事務所 合伙人

一、增值稅進項稅額的資產特征

是增值稅銷項稅額的抵扣項。它是企業擁有的、可減扣當期增值稅應納稅額的法定請求權,究其法律性質,應為權利類無形資產。 

進項稅符合會計準則關于資產的定義。財政部2014年最新修訂的《企業會計準則-基本準則》第3條規定:資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。預期會給企業帶來經濟利益,是指直接或者間接導致現金和現金等價物流入企業的潛力。進項稅在商品和服務境內流轉的情況下可抵減企業未來的現金流出,在商品出口和跨境服務情況下可獲退稅,導致現金流入,顯然它屬于與稅收有關的資產。

與其資產特征相適應,進項稅適用資產類科目的會計處理方法。 依據《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》的規定:“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末如為借方余額,應根據其流動性在資產負債表的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示;該科目期末如為貸方余額,應在資產負債表的“應交稅費”項目列示。增值稅期末留抵稅額是進項稅當期未從增值稅銷項稅額中抵扣的部分,可轉入下期繼續抵扣增值稅銷項稅額。其借方余額和貸方余額分別作為資產負債表上的資產項目和負債項目列示??梢?,現行會計制度明確將進項稅作為資產來進行確認、計量和報告。

對于進項稅,大陸法系的國家和地區在其增值稅立法中普遍使用“抵扣權”概念,直接和明確地將其定義為權利類無形資產。例如,作為歐盟增值稅的基本法規,“2006年指令”(Council Directive 2006/112/EC)關于抵扣的第5章就使用了“抵扣權”概念。在執行歐盟指令的成員國中,法國稅法典增值稅部分在抵扣一節使用了“抵扣權”(“droit à deduction”)概念;意大利1972年第633號共和國總統令(D.P.R 633/72)第19條關于抵扣的規定中使用了“抵扣權”概念。大陸法系國家素有用權利概念作為核心表達工具,以此抽象、推理和演繹從而構建成文法的傳統。”抵扣權“概念的使用正是這一傳統在稅法領域的體現。我國增值稅立法雖然沒有使用類似概念,但事實上將進項稅作為針對稅收債權的抵扣權來對待。

不過,進項稅的可抵扣性唯有在其所附屬的商品或服務存在于生產和流通領域之時才具備。當商品或服務進入消費領域,這種屬性即不復存在。在稅法明文規定的非商業用途(諸如個人消費、集體福利、非生產性或非經營性損耗等)情形下,進項稅不得抵扣,不再具有任何資產的特征。這是因為;設定增值稅抵扣機制的目的在于避免商品和服務在流轉與增值過程中的重復征稅。一旦商品和服務用于消費,它們不再發生任何流轉和增值,附屬其上的進項稅自然失去抵扣的意義。

體現進項稅抵扣請求權的法定憑證就是增值稅專用發票(“增票”)。正如《增值稅專用發票使用規定》第2條所定義的:增值稅專用發票,是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務開具的發票,是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規定據以抵扣增值稅進項稅額的憑證。如下文所提及的,增票應是增值稅涉稅合同(“合同”)的標的物之一。

二、價稅合計是合同標的和進項稅的對價

價稅合計是指銷售行為中價款收入與增值稅兩者的合計,該兩者在增值稅專用發票中價稅分列,購銷雙方據此可正確計算、抵扣進項稅和銷項稅。價稅合計概念是增值稅作為價外稅這一性質的邏輯延伸。由于它是銷售方實際獲得的金錢給付,相當于普通發票的票面金額,而且如果購入方按稅法規定不允許抵扣進項稅時,價稅合計即為購入成本,所以價稅合計是合同的全部對價。該對價的標的物除所購商品或服務外,還有可用于扣減增值稅應納稅額的增票。

以上表明:合同不但有必要約定商品或服務的價額,還應確認相關進項稅,并明確規定銷售方有義務提供合規的、可抵扣的相關增票。需要指出,現行稅法區分增值稅一般納稅人和小規模納稅人,對其分別適用增值稅稅率和增值稅征收率,該兩種情形下可轉移于購買方的可抵扣進項稅也不相同。合同當事雙方宜應確認適用以上何種情形。

三、銷售方應保證購買方的進項稅可抵扣

如上所述及的,在增值稅稅制下,銷售方除有義務向購買方提供作為合同標的的商品或服務之外,還應向購買方提供合規的增票,以保證進項稅可抵扣。為此,銷售方應承擔以下具體義務:

1.保證增票所反映的交易與實際交易完全一致。這是決定進項稅可抵扣的基礎。支持增票真實性的典型標志是發票流與商品(或服務)流、現金流之間相互匹配,即所謂“三流合一”。誠然,“三流”不合并非必然意味增票虛開,依具體情形在法律上仍然有抗辯的余地,不過稅務機關可合理懷疑購銷雙方涉嫌虛構交易和/或虛開增票,并對雙方實施稅務稽查。鑒于增票的開具和使用直接影響國家的流轉稅收入,我國刑法第205條專門設定虛開增值稅專用發票罪,對虛開增值稅專用發票的行為實施刑事處罰。所謂虛開行為,包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、或介紹他人虛開。購買方可因涉嫌讓他人為自己虛開增票而受到刑事偵查和起訴。如果增票被認定為虛開,不僅無法用于抵扣而造成購買方的利益損失,還會招致對購買方的行政或刑事處罰。因此,合同有必要規定銷售方對增票的瑕疵擔保責任。同時,合同還需根據具體交易個案,通過制定必要的條款來設計適當的交易結構,以避免涉嫌增票虛開。

2. 所開具增票必須符合法定的程式規范。作為一種債權請求權憑證,稅法對增票的實質要件和形式要件均有詳盡要求,不但增票的內容本身必須與交易明細嚴格匹配,而且發票的內容要素、格式和處置均須遵循特定規范。任何發票開具和處置的不當均會導致發票無效。

3. 適時開具和交付增票。增票開具和交付的時點實際上(而非法律上)決定了增值稅納稅義務的履行期限和進項稅額的認證抵扣時限,進而影響銷售方和購買方各自的稅收現金流。并不鮮見的實例是:銷售方為在不同納稅期之間平衡稅負,有意推遲增票的開具時間,從而獲得延遲繳納稅款的財務利益。另一方面,購買方能否適時獲得增票,不僅影響其與抵扣有關的現金流出,更影響購買方行使進項稅的抵扣請求權。依稅法規定,增票必須在開具之日起180天內經過主管稅務機關認證,待確認真實性和合規性后方能用于抵扣(或出口退稅),并須在認證后次月完成抵扣,逾期則不得認證和抵扣。有鑒于此,合同有必要具體規定銷售方適時開具和交付增票的義務及其違約責任,并可考慮約定部分對價在增票通過稅務機關認證后才予給付(購買方依法可免于增票認證的情形除外)。

總之,合同應厘清和界定當事雙方在增值稅涉稅事項上的權利和義務。對于涉及增值稅額巨大的工程項目和大宗商品的交易合同,此類條款尤為重要。增值稅涉稅條款應成為律師起草和審核合同的內容之一,以便有效規范銷售方的相關義務,保障購買方增值稅抵扣權益的實現。

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