Apple節稅130億歐——愛爾蘭稅收體系對走出去企業的實務價值

發布時間:2021-09-03

文丨胡星 匯業律師事務所 合伙人

2020年7月歐盟普通法院(General Court of the European Union)作出有利Apple的裁決,裁決歐盟委員會(European Commission, “EC”)責令Apple補稅130億歐元系錯誤指令,EC隨即稱將上訴至歐洲法院(European Court of Justic) 。筆者認為,Apple節稅130億歐元關鍵點在于Apple轉讓定價安排利用了愛爾蘭稅收體系漏洞,而不是EC庭審所述理由,EC上訴勝算不大。在OECD支柱二方案不低于15%全球最低稅率來臨之際,Apple轉讓定價安排對“走出去”企業還有借鑒意義嗎?受益于英國脫歐,歐盟區唯一英語國家的愛爾蘭,其稅收體系有哪些吸引力?“走出去”企業布局海外業務尤其歐洲,在海外投資架構設立中間層愛爾蘭公司,稅收角度有哪些價值?下文將逐步展開分析。

一、Ireland and Apple v EC 法院裁決書解讀

(一)Apple稅案所涉轉讓定價安排 

為方便理解案情,制造公司AOE(Apple Operations Europe)不作討論,只討論銷售公司ASI(Apple Sales International)。另外,理解本案要注意別混淆三個實體:ASI, ASI’s Irish branch和ASI’s Head Office。ASI是愛爾蘭公司,非愛爾蘭稅務居民;ASI’s Irish branch是ASI設立在愛爾蘭的分公司;ASI’s Head Office是ASI設立的僅存在于紙面上殼公司,非任何國家稅務居民。

(二)案件背景 

上述Apple轉讓定價安排涉及ASI 2004年至2014年營業期間利潤。雖然愛爾蘭所得稅率12.5%已經低于美國所得稅率,但Apple通過設立非任何國家稅務居民ASI’s Head Office,在此期間ASI實際有效稅率遠遠低于12.5%,如EC稱其2014年有效稅率僅0.005%。不僅Apple, 其他美國跨國公司如Google, Facebook也利用類似稅收安排繳納超低所得稅額。愛爾蘭允許設立非任何國家稅務居民的稅收規定為此備受爭議,迫于壓力愛爾蘭2015年修改法律后對此予以禁止,Apple于是相應調整稅收架構,將ASI’s Head Office改為避稅天堂Jersey島稅務居民企業。 

(三)雙方主要爭辯 

四萬多字歐盟普通法院(“法院”)裁決書[1]通讀下來,EC在與愛爾蘭和Apple的抗辯中始終處于下風。雙方爭辯點包括愛爾蘭稅局對Apple作出的稅收裁定是否構成“選擇性優勢”(選擇性優勢在歐盟法下不合法)、 OECD獨立交易原則在愛爾蘭稅法下是否適用、以及OECD交易凈利潤法(TNMM)使用中受測試實體和營運成本的選擇等。但核心爭辯點圍繞在:EC認為,ASI’s Irish branch擁有Apple 集團 IP使用權,但卻產生如此少應稅利潤,不符合OECD轉讓定價指南下核心原則即獨立交易原則(獨立交易原則強調關聯方交易價格應遵循市場公允價,利潤應與交易方活動中承擔的“功能和風險”相匹配)。

EC在辯論中主要采用排除法論證方法,遭到法院全面否定:

1)EC主張,ASI沒有員工和實體機構,因此ASI因持有IP所產生的銷售利潤應分配給ASI’s Irish branch。EC的“排除法”論證邏輯是,ASI沒有員工和實體機構→利潤不能分配給ASI→利潤應分配給ASI’s Irish branch。但法院認為,EC應從正面進行論證,即ASI’s Irish branch展開了實際活動,產生了市場價值→與開展活動所使用的“功能和風險”相關聯的利潤應分配給ASI’s Irish branch。

2)EC主張,ASI沒有高管履行IP管理關鍵職能,因此利潤應分配給ASI’s Irish branch。同樣,法院認為,EC應從正面進行論證,即,EC應證明ASI’s Irish branch有高管履行IP管理關鍵職能,因此利潤應分配給ASI’s Irish branch。

Apple主張并提交證據證明了與IP有關重大“功能和風險”均由Apple美國加州全球總部承擔,而不是ASI’s Irish branch,且與IP相關重大決策也均由美國總部董事會作出決議,因此大部分ASI利潤不應分配給ASI’s Irish branch,法院對此予以認可。就“與IP有關功能”,Apple從與開發活動有關的研發、質量控制、預測、財務規劃與分析;研發設備管理;與開發活動有關的合同簽訂與合同管理;與研發活動有關的人員挑選、招聘和監督;以及IP注冊與管理等方面提供了證據。就“與IP有關風險”,Apple從產品開發風險、產品質量控制風險、市場開發風險、產品責任風險、固定資產與有形資產風險、IP保護與侵權風險、以及品牌市場認可風險等方面提供了證據。

(四)案件背后稅收體系漏洞 

案件講到這里,讀者可能也不禁疑惑,為何EC會采取“排除法”如此牽強甚至不堪一擊的論證方法。筆者猜測,EC也是不得已而為之,因為EC根本拿不出證據來正面論證ASI’s Irish branch承擔了與每年上百億歐元利潤相匹配的“功能和風險”。

筆者認為,Apple在本案勝訴關鍵在于其利用愛爾蘭和相關國稅收體系下的漏洞,轉讓定價安排中的關鍵三步操作,EC無法證明其違法性。

第一步,當消費者在歐洲和其他國(非洲、中東、印度等)實體店購買Apple產品時,銷售主體可以是ASI’s Irish branch,而不是實體店,上百億利潤因此留在愛爾蘭而不是購買行為發生國。換言之,歐洲和其他國法律下并沒有強制性規定,要求在該國發生的銷售活動銷售主體必須是該國企業。

第二步,在2014年稅法修改之前愛爾蘭是世界上少數以“管理、控制”運營所在地為稅務居民企業認定標準的國家(2014年稅法修改新增一條以注冊地為稅務居民企業認定標準,但稅法修改之前已設立企業暫不適用,過渡期直至2020年底),因此ASI雖注冊在愛爾蘭,但非愛爾蘭稅務居民,無需像愛爾蘭稅務居民那樣把全球收入向愛爾蘭納稅,從而為下一步ASI進行內部利潤分配提供可能性。

第三步,在愛爾蘭稅法下,當ASI, ASI’s Irish branch, ASI’s Head Office都未承擔與上百億利潤相匹配的“功能和風險”時,利潤還可由ASI進行內部分配,從ASI’s Irish branch分配給殼公司ASI’s Head Office。而EC在歐盟層面,沒有任何權力對愛爾蘭內部法律指手畫腳。

二、OECD支柱二方案“利空”

Apple在本案中節稅130億歐元的轉讓定價安排,在OECD支柱二方案下全球不低于15%所得稅率來臨之際,對“走出去”企業還有借鑒意義嗎?答案是否定的(但Apple強大稅務和律師團隊當然會積極應對支柱二方案調整稅務架構,誰說將來的稅務架構沒有借鑒意義呢?)。在支柱二方案IIR(Income Inclusion Rule)規則下,IIR的全球最低稅率至少為15%,該規則按國別計算跨國集團在某一稅收管轄區整體有效稅率,若低于全球最低稅率,差額部分將在跨國集團母公司所在管轄地補充征稅[2]。假設最低稅率15%,無論ASI將利潤怎么內部分配,只要合并Apple在愛爾蘭子公司或分支機構數據,計算出利潤整體有效稅率低于15%,那么就低于15%部分所得都將在美國按差額補充征稅。愛爾蘭所得稅率只有12.5%,還沒考慮各種稅收激勵減免優惠,支柱二方案的推行當然對愛爾蘭不利。目前BEPS包容性框架成員已有130多個國家和稅收管轄區聲明支持支柱二方案,僅有少數幾個持保留意見,其中就有愛爾蘭。在全球經濟體量90%一片支持的聲音中,愛爾蘭持保留意見的聲音是如此微弱。

三、愛爾蘭稅收體系對“創新”的鼓勵

盡管支柱二方案將對愛爾蘭吸引外商投資帶來重大挑戰,但作為歐洲多元化金融中心和創新孵化中心的愛爾蘭,稅收體系對跨國公司尤其科技公司落戶仍有吸引力。愛爾蘭公司稅法規是Taxes Consolidation Act 1997(Finance Act 2020最近更新)(“TCA”法案)[3]。TCA法案共49個部分1104條33個附件,規定繁雜細致,先簡單介紹與公司運營密切相關稅種稅率:

1. 稅務居民企業認定 

以“注冊地”、“管理和控制”運營所在地為愛爾蘭稅務居民企業認定標準。對稅務居民企業全球所得征稅;對非稅務居民,僅對其愛爾蘭分公司或代理機構的貿易利潤和來源于愛爾蘭特定所得征稅。

2. 承租企業基本情況 

與貿易相關活動所得標準稅率12.5%。

3. 股息 

股息所得稅率的規定很復雜,大體來講適用25%或12.5%稅率(考慮股息發放國是歐盟成員國、雙邊稅收協定國、上市公司等情形),稅務居民企業之間派發股息免稅。

4. 資本利得 

處置資本性資產所得稅率33%,但對投資愛爾蘭基金的愛爾蘭公司股東,稅率減至25%。愛爾蘭稅務居民處置股權在一定條件下免征。

5. 利息

利息稅稅率25%。

6. 特許權使用費 

特許權使用費稅率25%,IP特許權使用費稅率減至12.5%。

7. 承租企業基本情況 

預提稅適用于愛爾蘭稅務居民企業。

股息預提稅稅率25%,在一定條件下免征。利息預提稅稅率20%,關聯企業之間免征;非專利特許權使用費不征預提稅。

雙邊稅收協定下股息、利息、特許權使用費約定了優惠預提稅稅率。

8. 增值稅 

增值稅稅率23%,特定行業低檔稅率13.5%、9%或免稅,出口特定產品適用0%稅率。

9. 稅收虧損結轉 

貿易虧損可無限期結轉,抵扣未來會計年度貿易所得無限額,但抵扣非貿易所得有限額。

上述愛爾蘭稅率與香港和新加坡稅率作對比,可看出除了12.5%企業所得稅,其他稅收成本都高一大截。將來不低于15%全球最低稅率的實施粉碎12.5%稅率優勢后,愛爾蘭稅收體系還有哪些吸引力?答案是“創新”。為鼓勵創新公司落戶愛爾蘭,TCA法案第29部分第754-769條規定了諸多IP稅收激勵措施:

a. 專利盒優惠稅率

專利盒,又稱知識發展盒(Knowledge Development Box) ,核心是對特定IP資產所獲利潤征收低稅6.25%。特定IP資產指專利和版權軟件。

b. IP特許權使用費優惠稅率

IP特許權使用費稅率12.5%,低于特許權使用費標準稅率25%。

c. 研發支出稅收抵免

特定研發支出享受25%稅收抵免(tax credit),抵免有限額。研發大樓修建翻新、關鍵研發人員報酬、分包的研發活動支出、支付第三方研發費用的稅收抵免也有相關規定。

d. IP資產折舊稅前費用扣除

資產折舊額通常只能以直線折舊法按法定比例稅前費用扣除(工廠和設備12.5%,工業建筑4%)[4],不允許按公司財務報表上資產折舊額進行扣除,但特定IP資產除外。特定IP資產涵蓋廣泛,包括專利、商標、軟件等。

具體講,對于在貿易活動中購買(包括獲得所有權或被授權使用)的特定IP資產,公司可選擇按稅法規定比例(7%)或財務報表上資產折舊額進行稅前費用扣除。例如,公司高額購買了特定IP資產,但IP使用年限僅有數年,公司可在財務報表上按遠高于7%比例進行折舊,這樣在購買IP的頭幾年少交稅,緩解現金流壓力。

TCA法案第29部分對創新的稅收激勵措施只有16條,但長達40頁,關于特定IP資產、特定研發支出和研發活動等的定義、適用范圍和限制,規則套例外,例外再套規則,“走出去”企業要判斷自身能否享受該等優惠,需仔細研讀法規條款。

此外,從OECD支柱二藍圖看,專利盒等IP稅收激勵措施并不屬于全球最低稅率例外情形。換言之,若愛爾蘭日后聲明支持支柱二方案,將可能必須調高IP優惠稅率或減少稅收抵免優惠力度。但考慮到支柱二方案最終版本尚未定稿,比利時荷蘭盧森堡等歐洲多國也有類似專利盒IP稅收激勵措施,而且這些措施畢竟披著“鼓勵創新、推動世界更美好”外衣,筆者傾向認為,在支柱二方案定稿以及2022年這些包容性框架成員國修訂國內稅收法律以與支柱二方案接軌的過程中,將會存在相當博弈,博弈后這些IP稅收激勵措施至少在未來數年仍將部分存在。

四、愛爾蘭雙邊稅收協定帶來的稅收價值

除TCA法案第29部分IP稅收激勵措施,“走出去”企業在海外投資尤其歐洲投資架構中,設計中間層愛爾蘭公司,還能享受愛爾蘭雙邊稅收協定帶來的好處。隨著中國積極參與國際稅制改革,迄今已與歐盟全部27個國家簽定雙邊稅收協定。但對比中國與愛爾蘭分別與歐盟國簽定的雙邊稅收協定,愛爾蘭雙邊稅收協定下股息、利息和特許權使用費預提稅優惠稅率,條款更友好。比如,中德雙邊稅收協定下預提稅優惠稅率是股息5%(持股25%以上),利息10%,特許權使用費6%/10%;愛爾蘭和德國雙邊稅收協定下是股息5%(持股10%以上),利息0%,特許權使用費0%。

歐盟成員國之間稅收協定條款更友好源于歐盟一直致力于推動建立統一市場,消除各種稅收障礙,比如公司稅方面就發布了數個關于稅收透明、稅收爭端解決的法令和規范[5],其中涉及本文所討論稅率的是Parents-Subsidiary Directive和Interests and Royalties Directive。在前者規定下,歐盟成員國之間股息預提稅豁免(須符合一定條件)的母子公司最低持股比例要求是10%,遠低于常見25%持股比例要求。在后者規定下,歐盟成員國稅務居民的關聯公司之間利息和特許權使用費支付免征預提稅。

五、結語

隨著這些年國際稅收反避稅監管的發展,國家間電子稅務信息交換更詳盡更頻繁、對傳統避稅島天堂和低稅國的經濟實質要求加強、OECD支柱二全球最低稅率臨近,再加上疫情以及后疫情時代各國財政赤字壓力,使得不具有經濟實質僅為避稅目的設立的海外投資架構面臨更大的法律和稅務風險,但具有合理商業目的并合理利用相關國家稅制特點的跨境稅收安排,仍有存在空間。

參考文獻:

[1] Ireland and Apple v European Commission裁決書 

https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=228621&pageIndex=0&doclang=en&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=1162771

[2] OECD應對數字經濟稅收挑戰支柱二藍圖報告2020,第112-113頁 

https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint-abb4c3d1-en.htm

[3] Notes for guidance - Taxes Consolidation Act 1997 (Finance Act 2020 edition) 

https://www.revenue.ie/en/tax-professionals/legislation/notes-for-guidance/taxes-consolidation-act-tca.aspx

[4] 數據來源:

https://taxsummaries.pwc.com/ireland/corporate/deductions

[5] European Commission – Taxation and Customs Union – Taxation – Company Taxation 

https://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation-1/company-taxation_en


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